在實(shí)際工作中不少母子公司之間存在無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的現(xiàn)象，尤其是國(guó)有企業(yè)中常會(huì)出現(xiàn)。對(duì)于劃出方，因未收到對(duì)價(jià)不確認(rèn)收入是否符合稅法規(guī)定？對(duì)于劃入方，因未付出對(duì)價(jià)但是獲得資產(chǎn)是否需要確認(rèn)所得繳納企業(yè)所得稅？在實(shí)務(wù)中，企業(yè)如何準(zhǔn)確合理的運(yùn)用政策，是適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理？本文通過適用政策解讀、案例解析、申報(bào)表填報(bào)、資料備查等四個(gè)方面來對(duì)特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行探討。
一、適用政策及解讀
1．政策規(guī)定
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅[2014]109號(hào)文”）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)文”）
2．適用主體及條件
適用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的主體必須是100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間。
“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”，限于以下情形：
（1）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
（2）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。
（3）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（4）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。
3．交易性質(zhì)
適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)或資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
4．股權(quán)劃轉(zhuǎn)時(shí)間要求
適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。其中，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日，是指股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同（協(xié)議）或批復(fù)生效，且交易雙方已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的日期。
5．財(cái)務(wù)處理
適用特殊性稅務(wù)處理的轉(zhuǎn)讓方和受讓方均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益。
6．處理辦法
劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的居民企業(yè)之間滿足上述條件的，可以選擇適用財(cái)稅[2014]109號(hào)文第三條規(guī)定的企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理辦法：
（1）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。
（2）劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。
（3）劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除?！?/p>
7．處理要求
進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，交易雙方應(yīng)在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，采取一致處理原則統(tǒng)一進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。
二、案例分析
甲集團(tuán)公司持有A公司56.25%股權(quán)，持有B公司27.7777%股權(quán)，持有C公司100%股權(quán)。2019年甲公司將A公司和B公司的股權(quán)按賬面凈值無償劃轉(zhuǎn)至C公司，劃轉(zhuǎn)時(shí)，A公司賬面凈資產(chǎn)106,218,864.12元，B公司賬面凈資產(chǎn)16,976,904.41元，C公司按照享有A公司和B公司賬面凈資產(chǎn)的份額進(jìn)行如下會(huì)計(jì)核算：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本（A） 59,748,111.07（106,218,864.12×56.25%）
長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本（B） 4,715,793.58（16,976,904.41×27.7777%）
貸：資本公積 64,463,904.64
甲集團(tuán)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)核算：
借：資本公積 64,463,904.64
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本（A） 59,748,111.07
長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本（B） 4,715,793.58
稅務(wù)處理：甲公司100%直接控制C公司，并向C公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的A公司和B公司的股權(quán)，C公司按接受投資計(jì)入資本公積處理。符合上述財(cái)稅[2014]109號(hào)文和國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)文相關(guān)規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理，故暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、申報(bào)表填報(bào)
以C公司作為申報(bào)主體進(jìn)行納稅申報(bào)填列
A000000表：212重組事項(xiàng)稅務(wù)處理方式勾選“特殊性”，222發(fā)生資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理事項(xiàng)勾選“是”
A105100表：將本年股權(quán)劃轉(zhuǎn)確認(rèn)的股權(quán)資產(chǎn)金額64,463,904.64元，分別填入本表第4、5列第15行
四、資料備查
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）第五條：交易雙方應(yīng)在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)表》和相關(guān)資料（一式兩份）。
相關(guān)資料包括：
1.股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)總體情況說明，包括基本情況、劃轉(zhuǎn)方案等，并詳細(xì)說明劃轉(zhuǎn)的商業(yè)目的；
2.交易雙方或多方簽訂的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同（協(xié)議），需有權(quán)部門（包括內(nèi)部和外部）批準(zhǔn)的，應(yīng)提供批準(zhǔn)文件；
3.被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)賬面凈值和計(jì)稅基礎(chǔ)說明；
4.交易雙方按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的說明（需附會(huì)計(jì)處理資料）；
5.交易雙方均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的說明（需附會(huì)計(jì)處理資料）；
6.12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的承諾書。
五、股權(quán)劃轉(zhuǎn)期限內(nèi)發(fā)生不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的稅務(wù)處理
1.交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化的交易一方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30日內(nèi)報(bào)告其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，同時(shí)書面通知另一方。另一方應(yīng)在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化報(bào)告其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
2.變化后60日內(nèi)，原交易雙方符合前款“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”限定情形的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：
（1）屬于情形1的，母公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理，并按公允價(jià)值確認(rèn)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)；子公司按公允價(jià)值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（2）屬于情形2的，母公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理；子公司按公允價(jià)值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（3）屬于情形3的，子公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理；母公司應(yīng)按撤回或減少投資進(jìn)行處理。
（4）屬于情形4的，劃出方應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理；母公司根據(jù)交易情形和會(huì)計(jì)處理對(duì)劃出方按分回股息進(jìn)行處理，或者按撤回或減少投資進(jìn)行處理，對(duì)劃入方按以股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行投資處理；劃入方按接受母公司投資處理，以公允價(jià)值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
3.交易雙方應(yīng)調(diào)整劃轉(zhuǎn)完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)調(diào)整劃轉(zhuǎn)完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
